MDDP
Senatorska 18a
00-082 Warszawa
tel. (+48) 22 322 68 88
biuro@mddp.pl
IWANNA LEWKO
Menedżer | Doradca podatkowy
Email: iwanna.lewko@mddp.pl
Mob.: +48 503 974 625
autor opracowania
Wstęp
W przypadku gdy polski podatnik VAT świadczy na rzecz podmiotów z siedzibą na Ukrainie lub nabywa od takich podmiotów usługi, obowiązują generalnie takie same zasady wyznaczania miejsca świadczenia (podatkowania VAT), jak w przypadku transakcji pomiędzy podatnikami VAT wewnątrz UE. Zasadnicze znaczenie ma tu uznanie stron transakcji za podatników, w znaczeniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz charakter usługi.
Ustalenie miejsca świadczenia (podatkowania VAT) ma istotne znaczenie w praktyce, ponieważ decyduje o tym, czy w danym państwie usługa będzie opodatkowana lokalnym VAT, czy też usługodawca wystawi fakturę bez podatku wskazującą na konieczność rozliczenia podatku z tytułu danej transakcji przez nabywcę, a ten ostatni dokona tego rozliczenia zgodnie z regulacjami kraju jego siedziby.
Z perspektywy polskiego podatnika, jeśli będzie on nabywał od podmiotu z Ukrainy uznawanego za podatnika usługi opodatkowane na zasadach ogólnych, to będzie rozliczał podatek na zasadzie importu usług. Zgodnie z definicją legalną, import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT). Ma to miejsce, gdy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT:
- usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;
- usługobiorcą jest podatnik (pomijam tu pewne dodatkowe warunki występujące w sytuacjach szczególnych).
Co ważne, import usług nie wystąpi w sytuacji, gdy nabywca będzie konsumentem. Wówczas w zależności od rodzaju usług, konieczne będzie naliczenie polskiego VAT lub też opodatkowanie transakcji zgodnie z zasadami obowiązującymi na Ukrainie.
Usługobiorca rozliczając import usług, o ile przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem danych usług, wykazuje z tytułu takiej transakcji podatek należny i naliczony w równych kwotach w tej deklaracji VAT za ten sam okres, przez co rozliczenie jest neutralne finansowo.
Z kolei w przypadku eksportu usług między podmiotami uznawanymi za podatników, gdy miejsce świadczenia będzie na Ukrainie, polski przedsiębiorca wystawi fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie”, bez wykazywania VAT (tzw. stawka NP.), a transakcję wykaże w rejestrach VAT i w JPK_V7 jako świadczenie usług poza terytorium kraju.
W przypadku eksportu usług, usługodawcy zlokalizowanemu w Polsce generalnie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonanych zakupach, gdyby takie odliczenia przysługiwało w razie świadczenia takich usług opodatkowanych w Polsce (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT). Dlatego też, jeśli eksport usług ma znaczący udział w obrocie danego podmiotu, to w swoich deklaracjach VAT wykazuje przeważnie podatek do zwrotu lub przeniesienia na kolejne okresy. Należy mieć również na uwadze, że podobna sytuacja wystąpi w przypadku eksportu usług zwolnionych od VAT dotyczących walut, ubezpieczeniowych i finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT), jeśli miejscem ich świadczenia będzie Ukraina lub gdy będą dotyczyły bezpośrednio towarów eksportowanych. W takich sytuacjach usługodawca zlokalizowany w Polsce świadcząc usługi objęte zakresem zwolnienia od VAT będzie generalnie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego za zakupach dokonywanych w związku ze świadczeniem takich usług.
Status usługodawcy
W jakich sytuacjach polski lub ukraiński podmiot będzie uznawany za podatnika z perspektywy polskich przepisów? We wszystkich, w których prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – czyli wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Nie jest przy tym istotny fakt zarejestrowania takiej działalności (np. w KRS, CEIDG), ani też okoliczność czy podmiot zarejestrował się dla potrzeb VAT.
Należy pamiętać, że art. 28a ustawy o VAT nakazuje uznawać podmiot prowadzący działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Zastrzeżenie to ma znaczenie np. dla fundacji i stowarzyszeń, które prowadzą działalność statutową i gospodarczą, choć mimo to są uważane za podatnika w każdym z tych obszarów dla potrzeb rozliczenia świadczenia usług w obrocie międzynarodowym. Natomiast organy władzy publicznej nabywają usługi dla tych celów nie będą uważane za podatnika.
Zasady ogólne
W przypadku świadczenia usług pomiędzy polskim i ukraińskim podatnikiem (w znaczeniu art. 28a ustawy o VAT) również obowiązuje zasada ogólna, która nakazuje uznać miejsce (państwo), w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Zasada ta odnosi się do znacznej grupy usług, np. księgowych, prawnych, marketingowych, naprawy urządzeń. Należy jednak pamiętać, że jeśli usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli przykładowo dla oddziału ukraińskiej spółki w Polsce, to polski usługodawca powinien uznać transakcję za świadczenie usług w Polsce i doliczyć VAT do swojej faktury. Analogiczna sytuacja wystąpiłaby, gdyby oddział polskiej spółki na Ukrainie nabywał usługi od lokalnych dostawców.
Z kolei w przypadku świadczenia usług przez polskiego podatnika na rzecz polskich i ukraińskich konsumentów jest Polska, jako kraj jego siedziby działalności gospodarczej (art. 28c ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei gdy oddział polskiej spółki na Ukrainie świadczy usługi na rzecz ukraińskich konsumentów, to ze względu na to, że stanowi on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia będzie Ukraina.
Istotne wyjatki
Od opisanych zasad ogólnych istnieje wiele wyjątków, wśród których warto zwrócić uwagę na szczególne regulacje dot. konsumentów za państwa trzecich, usługi związane z nieruchomościami oraz usługi elektroniczne, nadawcze i telewizyjne.
Z art. 28l ustawy o VAT wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz konsumentów z miejscem zamieszkania (siedzibą) na terytorium Ukrainy, miejscem świadczenia będzie Ukraina, jako miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Dotyczy to następujących usług:
- sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
- reklamy;
- doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług;
- przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
- bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
- dostarczania (oddelegowania) personelu;
- wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe;
- polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej;
- przesyłowych gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej;
- usługi bezpośrednio związane z dostępem do powyżej wskazanych systemów i usługami przesyłowymi;
- polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem w ramach wskazanych wyżej transakcji.
Kolejny wyjątek dotyczy usług związanych z nieruchomościami, niezależnie od statusu nabywcy. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
W przypadku usług związanych z nieruchomościami w niektórych sytuacjach usługa będzie transakcją krajową, choć czasem właściwe będzie rozliczenie importu usług. Jeśli pracownicy ukraińskiej spółki nocują w hotelu w Polsce, to przedsiębiorca prowadzący hotel wystawi fakturę z 8% VAT za usługi noclegowe. Należy jednak pamiętać, że gdyby usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce. np. roboty budowlane, były świadczone przez ukraiński podmiot, niezarejestrowany w Polsce dla celów VAT, to polski nabywca rozpoznałby import usług.
Natomiast w przypadku usług telekomunikacyjnych, nadawczych radiowych i telewizyjnych oraz świadczonych drogą elektroniczną na rzecz konsumentów, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, są one opodatkowane w kraju konsumpcji, czyli w kraju, w którym nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Miejsce faktycznego wykonania
W większości wypadków miejsce faktycznego wykonania usług nie ma znaczenia w odniesieniu do ustalenia ich miejsca świadczenia. Istnieje jednak pewna grupa usług, przy których należy brać je pod uwagę.
Po pierwsze, w przypadku świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych ich opodatkowanie następuje w miejscu, w którym są faktycznie wykonywane (art. 28i ust. 1 ustawy o VAT). Zapewnienie cateringu odbiorcy w innym kraju byłoby więc opodatkowane w miejscu zamieszkania/siedziby nabywcy.
Po drugie, wielu przedsiębiorców uczestniczy w targach i wystawach, czy też nabywa bilety na wydarzenia sportowe. Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Dotyczy to wyłącznie wydarzeń stacjonarnych. W przypadku wydarzeń o charakterze wirtualnym stosuje się ogólne zasady opodatkowania. W konsekwencji, uczestnictwo w targach stacjonarnych dla przedsiębiorców w Kielcach będzie więc opodatkowane w Polsce, a gdyby targi odbywały się we Lwowie, to miejscem świadczenia będzie Ukraina. Analogiczne skutki miałyby miejsce w odniesieniu do sprzedaży biletów wstępu na mecz piłkarski, czy też siatkarski. Jego miejsce decyduje o miejscu świadczenia, a w konsekwencji o kraju opodatkowania.
Po trzecie, w przypadku krótkoterminowego (do 30 dni, a w przypadku jednostek pływających do 90 dni) wynajmu środków transportu miejscem faktycznego wykonania jest miejsce ich oddania do dyspozycji usługobiorcy (art. 28j ust. 1 ustawy o VAT). Zasada ta ma istotne znaczenie przy wynajmie np. samochodów dla potrzeb podróży służbowych.