MDDP
Senatorska 18a
00-082 Warszawa
tel. (+48) 22 322 68 88
biuro@mddp.pl
IWANNA LEWKO
Menedżer | Doradca podatkowy
Email: iwanna.lewko@mddp.pl
Mob.: +48 503 974 625
autor opracowania
Wstęp
Usługi transportowe są jedną z tych kategorii usług, które posiadają specyficzne zasady ustalania miejsca świadczenia, czyli kraju ich opodatkowania VAT. W ich przypadku istotne jest nie tylko ustalenie czy nabywcą jest podatnik, czy konsument, ale także należy mieć na uwadze to, czy transport dotyczy osób, czy też towarów. Nie bez znaczenia jest również rodzaj środka transportu.
Transport pasażerów
Zgodnie z art. 28f ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług międzynarodowego transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Dotyczy to transportu drogowego i kolejowego. W przypadku więc przewozu osób na trasie Warszawa-Kijów, wartość wynagrodzenia powinna być podzielona w stosunku do pokonanych odległości w każdym z państw przejazdu, a następnie opodatkowana zgodnie z ich regulacjami.
W omawianym przykładzie były to usługi transportu międzynarodowego osób wykonywane autokarem, które w części „polskiej” byłyby opodatkowane stawką 8% VAT. Stawka ta miałaby zastosowanie również w przypadku przejazdu w relacji odwrotnej Kijów-Warszawa. Wynika to z przyjęcia przez ustawodawcę, że transport drogowy nie jest zaliczany do transportu międzynarodowego.
Usługi transportu międzynarodowego osób obejmują wyłącznie przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
- z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju;
- z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju;
- z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).
Należy pamiętać, że w przypadku transportu morskiego lub lotniczego osób, wykonywanego przez polskiego podatnika, miejscem świadczenia jest Polska, niezależnie od statusu nabywcy. W sytuacji więc przewozu osób koleją na trasie Przemyśl–Lwów, „polska część transportu” będzie opodatkowana stawką 0% VAT.
Wykonując usługi transportu międzynarodowego trzeba mieć na uwadze, że należy gromadzić dowody potwierdzające prawo do zastosowania stawki 0% VAT. Dowodem prawa przewoźnika w międzynarodowym przewozie osób jest międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.
Warto również pamiętać o tym, że gdy usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej, to miejscem świadczenia tych usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów (art. 28i ust. 2 ustawy o VAT). W powyższym przykładzie przewozu osób koleją na trasie Przemyśl-Lwów – usługi restauracyjne WARS, dopóki transport odbywa się w Polsce, będą opodatkowane polskim VAT.
Transport towarów
Natomiast usługi transportu towarów pomiędzy podatnikami VAT podlegają generalnej zasadzie wynikającej z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, według której miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby usługobiorcy.
W przypadku gdy nabywca usług transportu towarów jest konsumentem, miejscem świadczenia usług transportu towarów jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28i ust. 2 ustawy o VAT). Oznacza to, podobnie jak w odniesieniu do osobowego transportu drogowego, konieczność podziału wynagrodzenia za usługę w stosunku do przebiegu transportu przez poszczególne państwa.
Szczególna sytuacja występuje, gdy polski podatnik nabywa usługi transportowe, które są w całości wykonywane poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 28i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest wówczas kraj trzeci. O zasadach rozliczenia decydują przepisy podatkowe tego kraju. Transport towarów wykonywany wyłącznie między magazynami położonymi na Ukrainie na rzecz polskiego podmiotu, będzie opodatkowany zgodnie z prawem ukraińskim. Natomiast w sytuacji odwrotnej, gdy nabywcą usług transportowych jest podmiot z siedzibą na Ukrainie, a transport jest wykonywany w całości w Polsce, to w Polsce znajduje się miejsce świadczenia (art. 28i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Oznacza to opodatkowanie takiej usługi stawką 23% VAT, ponieważ usługi te nie są usługami transportu międzynarodowego.
Podobnie jak przy transporcie osób, pewną szczególną kategorią są usługi transportu międzynarodowego towarów. Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, niezależnie od środka transportu obejmują one przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
- z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej;
- z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju;
- z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
- z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.
Również w przypadku usług transportu międzynarodowego towarów należy zgromadzić dowody potwierdzające prawo do stosowania stawki 0% VAT. W art. 83 ust. 5 ustawy o VAT wymieniono w tym zakresie szczegółową listę dokumentów, odnoszącą się do transportu
- towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora);
- towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
- towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów.
Inne usługi związane z transportem
W praktyce bardzo często usługi transportowe są elementem większej całości, kiedy spedytor odpowiada za organizację transportu przez kilka podmiotów, formalności celne, załadunek, wyładunek i inne operacje logistyczne wykonywane w trakcie transportu. Usługi spedycji międzynarodowej oraz pośrednictwa związanych z usługami transportu międzynarodowego towarów lub osób również mogą być opodatkowane stawką 0% VAT.
Stawka 0% VAT może mieć zastosowanie również do:
- usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków ( 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT);
- usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków ( 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT);
- usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych ( 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT);
- usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów ( 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT);
- usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku, gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania ( 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT).
Katalog czynności, które towarzyszą importowi lub eksportowi towarów, a które mogą korzystać ze stawki 0% VAT jest wiec dość szeroki. Jednocześnie należy mieć na uwadze to, że w stosunku do wielu tych czynności występują dodatkowe ograniczenia co do czynności, które są objęte stawką 0% VAT, jak też są wprowadzane dodatkowe warunki odnośnie do dokumentacji. Przykładowo usługi na obszarze portów morskich służące bezpośrednim potrzebom ładunków, podlegają stawce 0% VAT w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym: 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach, a 60 dni dla pozostałych ładunków.
Z kolei w odniesieniu do usług związanych bezpośrednio z importem towarów konieczne jest wykazanie, że wartość usługi transportowej została wliczona do podstawy opodatkowania, czyli wartości celnej towarów. Tymczasem w zgłoszeniach celnych podawane są przeważnie numery faktur spedytora, a nie wszystkich przewoźników – podwykonawców. W konsekwencji dokumenty celne potwierdzają prawo do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie do usług spedytora. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku usług transportu międzynarodowego świadczonych na rzecz spedytora, dotyczących towarów importowanych. Wówczas organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.14.2022.1.JSU) kwestionują prawo do zastosowania stawki 0% VAT.
Ryzyko to nie występuje natomiast w sytuacji świadczenia usług transportowych bezpośrednio na rzecz importera. Niemniej pokazuje to, że w przypadku stosowania stawki 0% VAT należy dokładnie dbać o dokumentowanie prawa do jej zastosowania, jak również zapoznać się z licznymi ustawowymi wyjątkami w tym zakresie, które ograniczają to prawo.