NAWIGACJA
Aspekty międzynarodowe - Rezydencja podatkowa osób fizycznych w Polsce
Ustalenie statusu rezydencji podatkowej w Polsce ma kluczowe znaczenie dla wskazania, czy:
- dany podatnik w ogóle musi płacić podatki w Polsce? a jeśli tak, to
- od jakich dochodów powinien płacić podatki w Polsce?
Zasadniczo, rezydent podatkowy w Polsce ma obowiązek zadeklarować i opodatkować w Polsce całość uzyskiwanych przez siebie dochodów (niezależnie np. od tego, czy uzyskał je w Polsce czy poza jej granicami). Natomiast osoba, która nie jest rezydentem podatkowym Polski, będzie miała taki obowiązek wyłącznie w odniesieniu do dochodów pochodzących z polskich źródeł (np. w odniesieniu do dochodów z pracy wykonywanej w Polsce).
Zatem polski rezydent podatkowy, jeśli uzyskał w danym roku jakiekolwiek dochody, będzie musiał je zadeklarować i odpowiednio opodatkować w Polsce. Natomiast ten podatnik, który statusu polskiego rezydenta podatkowego nie posiada, nie zawsze musi płacić podatki w Polsce – w tym przypadku znaczenie będzie miało źródło jego dochodów i tak np. jeśli w danym roku uzyska wyłącznie dochody z zagranicznych źródeł, nie będzie musiał się w Polsce rozliczać.
Ustawa o PIT (w art. 3 ust. 1a) przewiduje, że rezydentem podatkowym, czyli osobą mającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, jest osoba, która:
- posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym.
Spełnienie już jednego z wyżej wymienionych warunków, co do zasady, wystarcza, aby dana osoba została uznana za polskiego rezydenta podatkowego w rozumieniu lokalnego prawa.
Centrum interesów osobistych związane jest z miejscem, gdzie podatnik utrzymuje bliskie więzi osobiste, takie jak rodzinne, towarzyskie, kulturalne, sportowe lub polityczne. W praktyce, kluczowym kryterium dla organów podatkowych jest często miejsce pobytu współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci. Przyjazd do Polski z rodziną będzie w praktyce prawie zawsze prowadził do uznania, że dany podatnik posiada w Polsce miejsca zamieszkania. Z kolei, wyjazd z rodziną za granicę może skutkować przeniesieniem centrum interesów osobistych do innego kraju (ale już np. samo prowadzenie działalności za granicą przy pozostawieniu rodziny w Polsce zazwyczaj prowadzi do uznania, że ośrodek interesów osobistych takiej osoby pozostaje w Polsce). Dla osób żyjących samodzielnie ważne jest uwzględnienie, w którym kraju utrzymywane jest samodzielne gospodarstwo domowe, a także, w którym kraju podatnik uczestniczy w życiu społecznym, kulturalnym lub politycznym.
Centrum interesów gospodarczych to miejsce, z którym podatnik ma najistotniejsze związki ekonomiczne, zwłaszcza dotyczące dochodów i inwestycji.
Kryterium związane z pobytem na terytorium Polski przez co najmniej 183 dni jest spełnione, gdy osoba przebywa w Polsce przez więcej niż 183 dni w danym roku kalendarzowym. W przypadku krótszego pobytu, kryterium to nie jest spełnione, a ocena rezydencji opiera się na sprawdzeniu, czy podatnik ma centrum interesów życiowych w Polsce. Przy tym kryterium uwzględniamy każdy dzień pobytu na terytorium Polski, nawet jeśli jest to krótki okres.
Istnieje możliwość, że do zmiany rezydencji podatkowej dojdzie w trakcie roku podatkowego – w takiej sytuacji podatnik rozlicza się w Polsce jako osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym do dnia przeniesienia miejsca zamieszkania za granicę, po czym zmienia status rezydencji podatkowej, a jego opodatkowanie obejmuje tylko dochody uzyskane w Polsce.
Dodatkowo, zgodnie z regulacjami szczególnymi dotyczącymi obywateli Ukrainy szukających schronienia w Polsce z powodu wojny w Ukrainie, na podstawie deklaracji danej osoby w zakresie posiadania centrum (osobistych i ekonomicznych) interesów w Polsce, może ona zostać rezydentem podatkowym w Polsce.
Przepisy Ustawy o PIT przewidują jednocześnie, ustalenie rezydencji podatkowej powinno się odbywać również z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem przy ustalaniu rezydencji podatkowej w przypadku podatników z Polski i Ukrainy należy również uwzględnić postanowienia Umowy.
W tym kontekście do osób, które spełniają warunki dotyczące rezydencji podatkowej w Polsce, a mają jednocześnie miejsce zamieszkania w Ukrainie, zastosowanie znajdą tzw. reguły kolizyjne wynikające z art. 4 Umowy. W świetle art. 4 ust. 2 Umowy, jeżeli dana osoba ma miejsce zamieszkania na podstawie wewnętrznego ustawodawstwa zarówno w Polsce, jak i w Ukrainie, to ostatecznie jej status rezydencji podatkowej będzie określony według następujących zasad:
- osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
- jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa;
- jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem;
- a jeżeli jest ona obywatelem obu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze rozstrzygną kwestię jej ostatecznego państwa rezydencji podatkowej w drodze wzajemnego porozumienia.
W przypadku przedsiębiorcy, który prowadzi działalność gospodarczą rezydencja podatkowa będzie również miała kluczowe znaczenie dla ustalenia zakresu obowiązku podatkowego i tego w jaki sposób powinny być opodatkowane przychody (dochody) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. I tak rezydent podatkowy Polski, który prowadzi działalność gospodarczą będzie zobowiązany do rozliczenia przychodów (dochodów) z tej działalności na terytorium Polski. Natomiast, przedsiębiorca – podatnik, który w Polsce nie posiada statusu rezydenta podatkowego, zapłaci w Polsce podatki z tytułu prowadzonej działalności, tylko jeśli będzie można uznać, że prowadzi w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem tzw. zakładu w Polsce.
Opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej w świetle Umowy
Zgodnie z art. 7 Umowy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Zatem opodatkowanie przychodów (dochodów) ukraińskiego przedsiębiorcy w Polsce nastąpi zawsze, gdy jest on polskim rezydentem podatkowym, a w przypadku nierezydenta podatkowego Polski, gdy będzie posiadał w Polsce zakład (wtedy zakres opodatkowania będzie uzależniony od zakresu, w jakim przychody (dochody) ukraińskiego przedsiębiorcy można przypisać zakładowi w Polsce).
Zakład
Zgodnie z art. 5a pkt 22 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:
- stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
- plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
- osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje – chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Z kolei art. 5 ust. 1 i 2 Umowy wskazuje, że w rozumieniu konwencji określenie “zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.
Określenie “zakład” obejmuje w szczególności:
- miejsce zarządu,
- filię,
- biuro,
- zakład fabryczny,
- warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.
Tak więc, aby można było mówić o zakładzie muszą być spełnione łącznie następujące warunki:
- istnieje placówka,
- ma ona stały charakter,
- służy ona prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa.
Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD placówką może być “każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa (…) Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji”.
Zatem jeśli dana osoba będąca przedsiębiorcą posiada takie miejsce, w którym w sposób stały prowadzi działalność, można mówić o posiadaniu przez nią w Polsce placówki (nie ma przy tym konieczności, aby była właścicielem tego miejsca – istotna jest sama faktyczna możliwość dysponowania takim miejscem) i w konsekwencji posiadania w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy.
Unikanie podwójnego opodatkowania
Umowa pozwala na ograniczenie podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej w przypadku przedsiębiorców ukraińskich, którzy są rezydentami podatkowymi Polski, ale uzyskują dochody z działalności gospodarczej opodatkowane w Ukrainie.
I tak, zgodnie z Umową w przypadku osoby, która ma w Polsce status rezydenta podatkowego zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, która polega na tym, że przychód (dochód) osiągnięty za granicą nie jest wliczany do podstawy opodatkowania w Polsce. Niemniej jednak, jego wysokość może wpływać na ustalenie stawki podatku od pozostałych dochodów, które są objęte opodatkowaniem według skali podatkowej.
Przykład
Veronika jest rezydentem podatkowym w Polsce i w Polsce rozlicza przychody z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów jej dochody z działalności gospodarczej w Polsce wyniosły 100 000 zł. W roku 2024 świadczyła również usługi w Ukrainie i z tego tytułu uzyskała dochód, który został opodatkowany na Ukrainie i który po przeliczeniu na polskie złote wynosi 50 000 zł.
Zatem rozliczenie Veroniki za rok 2024 w Polsce należy przeprowadzić w następujący sposób:
- Obliczamy jaki podatek byłby należny w Polsce, gdyby całość dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych (czyli według skali podatkowej) Veroniki (tj. 150 000 zł) podlegała opodatkowaniu w Polsce:
((120 000 zł * 12%) – 3 600 zł) + ((150 000 zł – 120 000 zł) * 32%)
= 10 800 zł + 9 600 zł = 20 400 zł - Obliczamy efektywną stawkę podatkową Veroniki za rok 2024:
20 400 zł / 150 000 zł = 13,60% - Stosując efektywną stawkę podatkową, ustalamy polskie zobowiązanie podatkowe należne od przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce: 100 000 zł * 13,60% = 13 600 zł
Podatek do zapłaty w Polsce: 13 600 zł
Formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej
Dochody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT), według progresywnej skali od 12% do 32%, podobnie jak dochody uzyskiwane z umowy o pracę. W przypadku wyboru tej formy opodatkowania przedsiębiorca najpierw ustala sumę przychodów z działalności gospodarczej a następnie pomniejsza ją o koszty ich uzyskania. Ustalony w ten sposób dochód do opodatkowania podlega opodatkowaniu według stawek progresywnych. W przypadku straty, tzn. gdy suma kosztów przekracza przychody, będzie mieć – co do zasady w okresie 5 lat – prawo do jej rozliczenia w kolejnych latach podatkowych.
Osoby prowadzące własną działalność na podstawie umów o świadczenie usług mogą jednak wybrać preferencyjną, liniową stawkę podatku w wysokości 19%, pod warunkiem spełnienia określonych wymogów formalnych, tj. złożenia deklaracji o wybranym sposobie opodatkowania w urzędzie skarbowym najpóźniej do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu uzyskania pierwszego przychodu lub przy rejestracji w CEIDG.
Należy jednak pamiętać, że wybór 19% stawki liniowej nie jest możliwy dla osób świadczących usługi na rzecz byłego lub aktualnego pracodawcy, jeśli odpowiadają one czynnościom wykonywanym wcześniej na podstawie stosunku pracy. Ograniczenie to dotyczy roku, w którym dana osoba świadczyła pracę na rzecz byłego pracodawcy.
Osoby decydujące się na 19% stawkę liniową nie mogą rozliczać się wspólnie z małżonkiem ani korzystać z ulgi na dziecko w rocznym zeznaniu podatkowym.
Osoby prowadzące działalność gospodarczą, np. w zakresie usług doradczych lub informatycznych, mają możliwość wyboru opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy stawkach 8,5%, 12% lub 15%. W tym modelu wszystkie przychody z działalności podlegają opodatkowaniu, ale bez możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu. Podobnie jak w przypadku 19% stawki liniowej, przedsiębiorcy opodatkowani ryczałtem nie mogą skorzystać ze wspólnego rozliczenia z małżonkiem ani z ulgi na dzieci.
Danina solidarnościowa
Jeśli przedsiębiorca uzyskuje przychody powyżej 1 mln złotych, to – o ile nie rozlicza swoich przychodów ryczałtem – będą one (w kwocie przewyższającej 1 mln złotych) podlegać również 4% daninie solidarnościowej.
Danina solidarnościowa to dodatkowa danina publicznoprawna nakładana na grupę przedsiębiorców, których dochody przekraczają 1 mln złotych rocznie. Polega na uiszczeniu daniny w wysokości 4% od podstawy opodatkowania. Taki obowiązek dotyczy jedynie dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, które są rozliczane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przy użyciu skali podatkowej lub podatku liniowego. Przedsiębiorcy, którzy rozliczają się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, nie są objęci tym obowiązkiem.
Obliczenia daniny solidarnościowej opierają się na dochodzie, a podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z działalności gospodarczej, pomniejszona o kwalifikujące się odliczenia, takie jak koszty uzyskania przychodu, składki na ubezpieczenia społeczne na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne do określonego limitu.
Daninę solidarnościową wylicza się jako 4% od nadwyżki dochodu ponad 1 mln zł. Płatność daniny jest jednorazowa, dokonywana do 30 kwietnia roku, w którym danina jest rozliczana. Nie ma konieczności ani obowiązku dokonywania zaliczek na daninę solidarnościową. Aby uregulować ten dodatkowy obowiązek, podatnicy muszą przygotować odrębne zeznanie podatkowe oznaczone jako DSF-1, wypełniając sekcje A i B zgodnie z informacjami zawartymi w standardowym zeznaniu podatkowym (np. PIT-36). Jest to konieczne ze względu na miejscową właściwość urzędu zajmującego się rozliczeniem daniny solidarnościowej, która jest taka sama jak w przypadku przychodów z działalności gospodarczej (adres zamieszkania podatnika).
W sekcji C formularza DSF-1, podatnik jest zobowiązany do wskazania sumy dochodów podlegających daninie solidarnościowej, czyli przychodów z tytułu działalności pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów. W deklaracji należy również ująć sumę odliczeń przysługujących podatnikowi w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów wykazanych w deklaracji. Różnica między tymi pozycjami stanowi podstawę naliczenia daniny solidarnościowej.
Podatnicy, którzy osiągają dochody z działalności prowadzonej poza granicami kraju i korzystają z metody unikania podwójnego opodatkowania poprzez kredytowanie podatku zapłaconego za granicą, mogą odliczyć od daniny solidarnościowej podatek zapłacony za granicą, ale tylko do wysokości, która nie została odliczona w zeznaniu dotyczącym przychodów z działalności (PIT-36, PIT-36L).