MDDP
Senatorska 18a
00-082 Warszawa
tel. (+48) 22 322 68 88
biuro@mddp.pl
IWANNA LEWKO
Menedżer | Doradca podatkowy
Email: iwanna.lewko@mddp.pl
Mob.: +48 503 974 625
autor opracowania
NAWIGACJA
Wstęp
Transakcje łańcuchowe to złożone operacje gospodarcze, w których towar jest sprzedawany pomiędzy kilkoma podmiotami, ale fizycznie przemieszczany tylko raz – od pierwszego podmiotu w łańcuchu np. producenta, do ostatniego odbiorcy np. detalisty. Opodatkowanie tych transakcji, zwłaszcza gdy obejmują eksport lub import, jest szczegółowo regulowane przez przepisy podatkowe. Ważne jest ustalenie, do której dostawy przypisany jest transport, co wpływa na miejsce opodatkowania, a w konsekwencji na ustalenie, kto jest zobowiązany do rozliczenia eksportu / importu z tej transakcji.
Dostawy ruchome i nieruchome
Kluczowe w transakcjach łańcuchowych jest rozróżnienie między dostawą ruchomą a nieruchomą. Dostawa ruchoma to ta, do której przyporządkowany jest fizyczny transport towaru i to ona może być opodatkowana jako eksport lub import. Natomiast dostawa nieruchoma dotyczy tych transakcji, które nie są związane z transportem i podlega opodatkowaniu w kraju, w którym towary się znajdują.
Co istotne, z uwagi na to, że transakcja łańcuchowa charakteryzuje się tym, że w ramach niej towary są wysyłane fizycznie tylko raz, to i dostawę ruchomą można przyporządkować tylko do jednej dostawy. Zatem eksport lub import towarów w transakcji łańcuchowej można rozpoznać jedynie raz.
Wszystkie pozostałe dostawy w ramach transakcji łańcuchowej stanowić będą dostawy nieruchome, które są opodatkowane:
- albo w kraju, z którego towary są transportowane;
- albo w kraju przeznaczenia.
Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawa towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport, jest uznawana za dokonaną w miejscu, z którego towar jest wysyłany, a dostawa następująca po transporcie – w miejscu zakończenia wysyłki.
Rozliczenie eksportu w ramach transakcji łańcuchowej
Eksport towarów z Polski do kraju spoza Unii Europejskiej, np. Ukrainy, może korzystać z preferencyjnej stawki VAT 0%, o ile spełnione zostaną warunki określone przepisami. Aby transakcja łańcuchowa mogła zostać uznana za eksport, musi to być dostawa ruchoma, czyli ta, do której przyporządkowany jest transport. Kluczowe zatem będzie ustalenie podmiotu, który organizuje transport.
Organizacja transportu
Pojęcie organizacji transportu nie jest precyzyjnie zdefiniowane w przepisach, ale w praktyce organizatorem jest podmiot, który planuje i koordynuje przewóz towarów, np. kontaktuje się z przewoźnikiem i zleca realizację transportu. Z kolei sam fakt otrzymania i opłacenia faktury wystawionej przez przewoźnika, nie jest wystarczający do uznania podmiotu za organizatora transportu.
Organizatorem transportu jest pierwszy podmiot w łańcuchu
W przypadku, kiedy transport organizuje pierwszy podmiot w łańcuchu, uznaje się, że wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dokonanej przez niego dostawie (art. 22 ust 2e pkt 1 ustawy o VAT).
Przykład 1.
Firma z Warszawy sprzedaje towary firmie z Lublina, która z kolei sprzedaje je firmie z Kijowa. Towary są wysyłane bezpośrednio z Warszawy do Kijowa. Jeśli transport jest organizowany przez firmę z Warszawy, to ona dokonuje dostawy ruchomej (eksport do Ukrainy), a dostawa z Lublina do Kijowa jest dostawą nieruchomą, opodatkowaną na Ukrainie (z perspektywy Polskich regulacji VAT).
Co istotne, powyższe rozliczenie transakcji mogłoby się wiązać z dodatkowymi obowiązkami do spełnienia przez firmę z Lublina w Ukrainie (np. obowiązek rejestracji VAT w Ukrainie). Dlatego istotne jest dobre zaplanowanie transakcji łańcuchowej celem najbardziej efektywnego jej rozliczenia.
Organizatorem transportu jest drugi podmiot w łańcuchu
Z kolei w sytuacji, kiedy transport organizuje drugi podmiot w łańcuchu, należy przyjąć, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do niego, chyba że inaczej wynika z warunków dostawy (art. 22 ust. 2a ustawy o VAT).
Przykład 2.
W związku z tym w opisanym przykładzie, gdzie firma z Warszawy sprzedaje towary firmie z Lublina, która następnie odsprzedaje je firmie z Kijowa, w przypadku, jeśli transport organizuje firma z Lublina, transakcję pomiędzy firmą z Warszawy i firmą z Lublina należy uznać za dostawę ruchomą (eksport z Polski). Wtedy dostawa pomiędzy firmą z Lublina i firmą z Kijowa opodatkowana byłaby na terytorium Ukrainy (z perspektywy polskich regulacji VAT). Jednakże ruchoma może być również potencjalnie dostawa dokonana przez firmę z Lublina – jeżeli wynikałoby to z warunków dostawy (Incoterms).
Co do zasady, jeżeli prawo do rozporządzania towarami jako właściciel przechodzi na firmę z Kijowa jeszcze w Polsce (np. w obu dostawach warunki Incoterms to EXW lub FCA), to mogłoby zostać uznane, że to firma z Lublina dokonuje eksportu do Ukrainy.
Z kolei, jeśli transfer prawa do rozporządzania towarem jako właściciel przechodzi na firmę z Kijowa już na terytorium Ukrainy (np. w drugiej dostawie warunki Incoterms to DAP), to zasadniczo należałoby uznać, że to firma z Warszawy dokonuje eksportu towarów.
Warto jednak podkreślić, że warunki Incoterms nie są same w sobie decydujące dla prawidłowego rozliczenia transakcji łańcuchowej, szczególnie gdy pozostałe okoliczności transakcji nie są zgodne z wybranymi warunkami Incoterms. Reguły Incoterms mają wpływ przede wszystkim na moment dostawy towarów, ponieważ określają, kiedy ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego. Niemniej jednak, ze względu na złożoność przepisów dotyczących rozliczania transakcji łańcuchowych, w tym możliwość uznania przez organy podatkowe przerwania transportu w łańcuchu dostaw, konieczne jest indywidualne podejście do oceny opodatkowania każdej transakcji w oparciu o jej specyficzne okoliczności.
Organizatorem transportu jest trzeci podmiot w łańcuchu
Końcowo, jeśli transport jest organizowany przez trzeci podmiot w łańcuchu, to wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej na jego rzecz (art. 22 ust 2e pkt 2 ustawy o VAT).
Przykład 3.
Przykładowo w opisanym przykładzie, gdzie firma z Warszawy sprzedaje towary firmie z Lublina, która następnie odsprzedaje je firmie z Kijowa, jeśli transport organizuje firma z Kijowa, to transakcja między firmą z Warszawy i firmą z Lublina stanowić będzie dostawę nieruchomą (sprzedaż krajową w Polsce), a dostawa pomiędzy firmą ze Lublina i firmą z Kijowa stanowić będzie dostawę ruchomą (eksport z Polski do Ukrainy).
Rozliczenie importu w ramach transakcji łańcuchowej
Import towarów oznacza przywóz towarów z kraju spoza UE na terytorium UE, a miejscem importu jest państwo członkowskie, w którym towary zostaną wprowadzone na teren Unii.
W transakcjach łańcuchowych z importem kluczowe jest ustalenie, kto w łańcuchu jest importerem.
Jak wynika z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki towarów jest terytorium państwa trzeciego (poza UE), dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, będącego jednocześnie podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu.
Zatem jeśli importerem jest pierwszy podmiot, to dostawa do niego podlega opodatkowaniu w kraju importu np. w Polsce.
Jednakże, jeśli ostateczny nabywca towarów byłby importerem, to regulacja art. 22 ust. 4 ustawy o VAT nie ma do niego zastosowania – nie jest on bowiem importerem dokonującym dostawy towarów. W takim przypadku dostawę towaru do importera należy uznać, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki.
Przykład: Import z Ukrainy
Firma z Kijowa sprzedaje towary firmie ze Lwowa, która sprzedaje je dalej firmie z Warszawy. Transport odbywa się bezpośrednio z Kijowa do Warszawy. Jeśli firma ze Lwowa (drugi podmiot w łańcuchu) jest importerem, to sprzedaż między nią a firmą z Warszawy jest opodatkowana w Polsce. Jeśli importerem jest firma z Warszawy (trzeci podmiot w łańcuchu), wszystkie wcześniejsze transakcje są rozliczane na Ukrainie.
Podsumowanie
Transakcje łańcuchowe są złożonymi operacjami, których prawidłowe opodatkowanie wymaga szczegółowej analizy warunków dostawy oraz tego, kto jest organizatorem transportu, celem ustalenia, który podmiot w łańcuchu pełni rolę importera lub eksportera. Opodatkowanie transakcji łańcuchowych zależy od tego, do której dostawy przypisany jest transport – tylko ta dostawa może być uznana za dostawę ruchomą i opodatkowana jako eksport lub import.
W przypadku transakcji łańcuchowej z eksportem kluczowe będzie ustalenie, który podmiot w łańcuchu organizuje transport. W przypadku zaś transakcji łańcuchowej z importem, jej opodatkowanie uzależnione będzie od tego, który z podmiotów pełni rolę importera w Polsce.
Kluczowe w transakcjach łańcuchowych jest rozróżnienie między dostawą ruchomą a nieruchomą. Dostawa ruchoma to ta, do której przyporządkowany jest fizyczny transport towaru i to ona może być opodatkowana jako eksport lub import. Natomiast dostawa nieruchoma dotyczy tych transakcji, które nie są związane z transportem i podlega opodatkowaniu w kraju, w którym towary się znajdują. Zasady te mają zastosowanie do transakcji łańcuchowych obejmujących dostawy z Ukrainy lub do Ukrainy, zaznaczamy natomiast, że transakcje łańcuchowe wewnątrz UE podlegają odmiennym regułom rozliczenia.